Dieser Beitrag beschäftigt sich mit der Frage, welche Steuern für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften in Deutschland anfallen. Insbesondere Existenzgründer bzw. Start-ups, die eine Kapitalgesellschaft gründen wollen, müssen die steuerlichen Grundlagen kennen, auch da es erhebliche Besteuerungsunterschiede gegenüber Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) gibt. Die Besteuerung von Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften wird in Deutschland durch das sog. „Trennungsprinzip“ geprägt, das eine getrennte Besteuerung der Gesellschaft einerseits und ihres Gesellschafters andererseits anordnet.

Welche Steuern für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften anfallen, wird hauptsächlich durch die Rechtsform des Gesellschafters (z.B. natürliche Person, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) sowie durch dessen wirtschaftliche Beziehungen zu seiner Kapitalgesellschaft bestimmt (z.B. Dienst-, Miet- oder Darlehensverträge). Deswegen thematisierte der letzte Teil die Besteuerung der Kapitalgesellschaft. Folglich geht es in diesem Beitrag um die nicht weniger komplizierte Besteuerung des dahinterstehenden Gesellschafters.

Bei Kapitalgesellschaft angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer

Ein angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer wird seiner Kapitalgesellschaft gegenüber wie ein angestellter Fremd-Geschäftsführer behandelt. Das bedeutet, dass auch der angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer wie ein regulärer Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG erzielt und mit dem persönlichen Steuersatz versteuern muss.

Selbstständig für die Kapitalgesellschaft tätiger Gesellschafter-Geschäftsführer

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer muss sich von seiner Kapitalgesellschaft nicht anstellen lassen und auch keine Vergütung für seine Tätigkeit verlangen. Er kann auch selbstständig für seine Kapitalgesellschaft tätig werden, bspw. aufgrund eines Beratervertrags.

Die Geschäftsführer-Tätigkeit kann in diesem Fall eine gewerbliche oder selbstständige Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuergesetzes darstellen. Das ist hauptsächlich für die Frage relevant, ob auch Gewerbesteuer zu zahlen ist oder nicht. Handelt es sich um Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG, ist keine Gewerbesteuer zu zahlen. Handelt es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG, dagegen schon (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Als selbständige Arbeit erachtet der BFH bspw. eine betriebswirtschaftliche Beratungstätigkeit gegenüber der Kapitalgesellschaft.[1] Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen dagegen vor, wenn keine selbständige Arbeit vorliegt (zur Definition vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Auch wenn die Tätigkeit gewerbesteuerrelevant ist, fällt Gewerbesteuer normalerweise erst dann an, wenn der Gewerbeertrag den Freibetrag von 24.500 € überschreitet, § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Die Gewerbesteuer wird größtenteils auf die Einkommensteuer angerechnet, § 35 EStG.

Überlassung von Geld und Wirtschaftsgütern an Kapitalgesellschaften

Steuerliche Anerkennung von Rechtsgeschäften mit Gesellschaftern

Besondere Sorgfalt ist bei Rechtsgeschäften zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft geboten, da hier schnell unerwünschte Steuerfolgen eintreten können. Generell ist es nämlich so, dass das Steuerrecht hohe Anforderungen an die Anerkennung dieser Rechtsgeschäfte stellt. Denn Steuern für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften sind zum einen davon abhängig, ob die Rechtsgeschäfte dem Fremdvergleich standhalten.

Zum anderen müssen bei beherrschenden Gesellschaftern eine Reihe weiterer Voraussetzungen erfüllt sein. Ein Gesellschafter gilt in der Regel als beherrschend, wenn er zu mehr als 50% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und damit einen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft ausüben kann, H 8.5 EStH „Beherrschender Gesellschafter – Begriff“. Deswegen wird ein Vertrag mit der Kapitalgesellschaft bei einem beherrschenden Gesellschafter nur dann anerkannt, wenn der Vertrag zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und im Voraus abgeschlossen sowie tatsächlich durchgeführt wird.[2] Erfüllt der Vertrag diese Kriterien nicht, liegt entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage vor.

Häufig überlässt der Gesellschafter entweder Geld oder Wirtschaftsgüter an seine Kapitalgesellschaft. Vergibt der Gesellschafter ein Darlehen, muss die Vereinbarung typische Elemente eines Darlehensvertrages enthalten, so wie sie auch unter fremden Dritten vereinbart worden wären.[3] Auch wenn das formlos möglich ist, aus Gründen der Beweisvorsorge sollte eine solche Vereinbarung immer schriftlich geschlossen werden. Ein fremdunüblich hoher Zinssatz wird nur in Höhe des angemessenen Teils steuerlich anerkannt, der erhöhte Teil stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Beim Gesellschafter werden die Vergütungen korrespondierend besteuert, d.h. als Zinsertrag in Höhe des angemessenen Teils und als verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des unangemessenen Teils. Ausnahmsweise ist ein fremdunüblich geringer Zinssatz steuerlich unproblematisch (unbeachtlicher Gesellschafterbeitrag). Für zu mindestens 10% beteiligte Gesellschafter ist zu beachten, dass der gesonderte Abgeltungsteuertarif keine Anwendung findet, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG.

Betriebsaufspaltung zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft

Überlässt der Gesellschafter Wirtschaftsgüter an seine Kapitalgesellschaft, stellt sich schnell die Frage, ob hier eine sogenannte „Betriebsaufspaltung“ vorliegt. Eine solche liegt u.a. vor, wenn der Gesellschafter (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an seine Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und sowohl im Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann (personelle Verflechtung), H 15.7 Abs. 4 EStH „Allgemeines“.

Ein in der Praxis häufig anzutreffender Fall ist das im Privateigentum des Gesellschafters stehende Büro- und Geschäftsgebäude, das an die eigene Kapitalgesellschaft vermietet wird. Folge der Betriebsaufspaltung ist insbesondere, dass der Gesellschafter nicht etwa Vermietungseinkünfte erzielt, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Damit stellt das überlassene Grundstück Betriebsvermögen des Besitzunternehmens dar und kann – anders als wenn es weiterhin noch Privatvermögen wäre – nicht nach 10 Jahren ab Anschaffung noch steuerfrei verkauft werden (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Häufig entstehen Betriebsaufspaltungen unbewusst und werden erst im Nachhinein erkannt, was schnell zum Nachteil des Gesellschafters ausfällt. Eine bewusst in Kauf genommene Betriebsaufspaltung kann hingegen sinnvoll sein, insbesondere um Privatvermögen vom haftenden Vermögen der Kapitalgesellschaft zu trennen und somit vor dem Zugriff Dritter zu schützen.

Gewinnausschüttungen an Gesellschafter von Kapitalgesellschaften

Gesellschafter mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen

Gewinnausschüttungen führen bei dem Gesellschafter grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG. Befindet sich die Beteiligung im Privatvermögen, sind die Einnahmen bei Zufluss zu erfassen, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Hierfür ist entscheidend, dass der Gesellschafter die wirtschaftliche Verfügungsmacht erhält, H 11 EStH.

Bei beherrschenden Gesellschaftern findet der Zufluss abweichend im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses statt.[4] Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung können nicht als Werbungskosten abgezogen werden, § 20 Abs. 9 EStG. Die Einkünfte unterliegen vielmehr dem gesonderten Abgeltungsteuertarif von 25% (ggf. zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer), § 32d Abs. 1 EStG. Die Einkommensteuer ist in diesem Fall mit dem Kapitalertragsteuerabzug durch die ausschüttende Kapitalgesellschaft abgegolten, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG.

Auf Antrag kann die Anwendung des Abgeltungsteuertarifs unterbleiben, wenn der Gesellschafter zu mindestens 25% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1% beteiligt und beruflich für diese tätig ist sowie einen maßgeblichen unternehmerischen Einfluss nehmen kann, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG. Wird dieser Antrag gestellt, unterliegen die Gewinnausschüttungen dem sogenannten „Teileinkünfteverfahren“, d.h. sie sind zu 60% steuerpflichtig, damit zusammenhängende Aufwendungen aber auch zu 60% abzugsfähig,       § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Dieser Antrag lohnt sich vor allem dann, wenn dem Gesellschafter hohe Werbungskosten entstanden sind.Der steuerpflichtige Teil von 60% wird vom Gesellschafter mit dem persönlichen Steuersatz versteuert. Der Kapitalertragsteuerabzug hat zwar keine Abgeltungswirkung, die Kapitalertragsteuer kann jedoch auf die Einkommensteuer angerechnet werden, § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 Satz 2 EStG.

Alternativ können die Gewinnausschüttungen auch der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn dies zu einer niedrigeren Steuer führt, § 32d Abs. 6 EStG. Weitere Steuern für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften fallen in dieser Variante nicht an.

Gesellschafter mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen

Bei Beteiligungen im Betriebsvermögen zählen die Gewinnausschüttungen zur zutreffenden Gewinneinkunftsart, § 20 Abs. 8 EStG. Die Betriebseinnahmen sind bei Realisation zu erfassen, wenn der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung, §§ 4 Abs. 1, 5 EStG) wird. Die Betriebseinnahme ist mit Zufluss zu erfassen, wenn der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wird. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung können als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person (unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft), bestimmt sich der steuerpflichtige Teil nach dem o.g. Teileinkünfteverfahren, §§ 3 Nr. 40 Satz 2 i.V.m. 20 Abs. 8 EStG.

Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, bleiben die Beteiligungserträge grundsätzlich steuerfrei, § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG. Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beteiligung können dennoch vollständig als Betriebsausgaben abgezogen werden, § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG. Allerdings gelten 5% der Bezüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Bleibt die Dividende damit effektiv zu 95% steuerfrei, spricht man vom sogenannten „Schachtelprivileg“.

War der Gesellschafter zu Jahresbeginn allerdings nicht zu mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt, tritt grundsätzlich keine Steuerbefreiung ein, § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG. Eine fast identische Regelung besteht auch bei der Gewerbesteuer, nur dass hier eine Mindestbeteiligung von 15% zu Jahresbeginn vorgesehen ist, §§ 8 Nr. 5 i.V.m. 9 Nr. 2a und 7 GewStG. Sind die Beteiligungserträge voll steuerpflichtig, weil die Mindestbeteiligungsquoten nicht eingehalten werden, spricht man von sogenannten „Streubesitzdividenden“.

Der Kapitalertragsteuerabzug hat im Betriebsvermögen zwar keine Abgeltungswirkung, die Kapitalertragsteuer kann jedoch auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer angerechnet werden, § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bzw. § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 43 Abs. 5 Satz 2 EStG. In dieser Variante besteht also zumindest die Möglichkeit, dass kaum Steuern für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften anfallen, wenn die Anteilseigner selbst Kapitalgesellschaften sind und wesentlich beteiligt sind.

Veräußerung der Anteile an Kapitalgesellschaften

Gesellschafter mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligungsquote von < 1% zählen im Privatvermögen grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und unterliegen dem Abgeltungsteuertarif von 25% (ggf. zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer), § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32d Abs. 1 EStG. Nicht in allen Fällen unterliegen Veräußerungsgewinne der Kapitalertragsteuer. Wurde der Steuerabzug vorgenommen, hat er eine Abgeltungswirkung, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG. Folglich ist der Veräußerungsgewinn zwingend in der Einkommensteuererklärung anzugeben, wenn kein Steuerabzug vorgenommen wurde, § 32d Abs. 3 EStG.

Ein Veräußerungsverlust kann nur mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden, § 20 Abs. 6 EStG. Bei Bedarf muss für eine depotübergreifende Verlustverrechnung (d.h. Aktien-Verlusttöpfe einer deutschen Bank) bis spätestens zum 15.12. des betreffenden Jahres eine Verlustbescheinigung bei der depotführenden Bank beantragt werden, § 43a Abs. 3 Satz 5 EStG.

Der Abgeltungsteuertarif findet keine Anwendung, wenn ein Veräußerungsgewinn nach § 20 Abs. 8 EStG einer Gewinneinkunftsart zuzuordnen ist, § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies kann auch bei Beteiligungen im Privatvermögen der Fall sein. Der Veräußerungsgewinn zählt zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt war, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Ermittlung der Steuerauswirkungen ist in diesem Fall etwas diffiziler.

Einerseits kann für einen Veräußerungsgewinn ein begünstigender Freibetrag gewährt werden (vgl. § 17 Abs. 3 EStG), andererseits ist ein entstehender Veräußerungsverlust ggf. nicht steuerwirksam (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG). Der Veräußerungsgewinn und damit zusammenhängende Aufwendungen bzw. ein abzugsfähiger Veräußerungsverlust sind jeweils zu 60% zu berücksichtigen, §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, 3c Abs. 2 EStG. Der steuerpflichtige Teil unterliegt dem persönlichen Steuersatz. Ein Veräußerungsverlust kann im Normalfall nach den allgemeinen Regeln mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden. In dieser Variante fallen also Steuern für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften an.

Gesellschafter mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen

Darüber hinaus zählen Veräußerungsgewinne im Betriebsvermögen im Regelfall zu den laufenden Einkünften i.S.d. § 15 EStG. Bei natürlichen Personen (unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft) bestimmt sich der steuerpflichtige Teil nach dem Teileinkünfteverfahren (Gewinne 60% steuerpflichtig, Verluste 60% steuerwirksam), §§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a, 3c Abs. 2 EStG.

Abweichend davon zählt die Veräußerung einer 100%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Veräußerung eines Teilbetriebs, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist in diesem Fall ggf. steuerlich begünstigt (vgl. §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG). Zudem kommt ebenfalls das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b, 3c Abs. 2 EStG. Folglich unterliegt der steuerpflichtige Teil dem persönlichen Steuersatz und ein Veräußerungsverlust kann nach den allgemeinen Regeln mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden.

Demgegenüber bleibt der Veräußerungsgewinn insgesamt steuerfrei, wenn der Gesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft ist, § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG. Jedoch gelten 5% des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG. Der Veräußerungsgewinn bleibt damit effektiv zu 95% steuerfrei. Mit der Veräußerung im Zusammenhang stehende Aufwendungen bleiben hingegen vollständig abzugsfähig, § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG. Ein Veräußerungsverlust wirkt sich steuerlich dagegen nicht aus, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG.

Der Kapitalertragsteuerabzug hat im Betriebsvermögen zwar keine Abgeltungswirkung, die Kapitalertragsteuer kann jedoch auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer angerechnet werden, § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bzw. § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 43 Abs. 5 Satz 2 EStG. In dieser Variante fallen also zumindest dann fast keine Steuern für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften an, wenn die Anteilseigner selbst Kapitalgesellschaften sind.

---

[1]               Vgl. BFH v. 20.10.2010, VIII R 34/08, BFH/NV 2011, S. 585.

[2]               Vgl. Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: 156. EL 2021, § 8 KStG Rn. 110.

[3]               Vgl. BFH v. 29.10.1997, I R 24/97, BStBl. II 1998, S. 573.

[4]               Vgl. Ratschow, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: 156. EL 2021, § 20 EStG Rn. 42.