Die Spielregeln der Steuergestaltung

Gelingende Steuergestaltung braucht Spielregeln. Denn niemand zahlt gerne Steuern, aber niemand kommt einfach so darum herum. Das brachte schon Benjamin Franklin auf den Punkt („Nichts in dieser Welt ist sicher, außer dem Tod und den Steuern.“) Doch manchmal ist es möglich, Einfluss auf die Besteuerung zu nehmen und die Steuereffekte aktiv zu gestalten. Zahlreiche umstrittene Steuergestaltungsmodelle in den letzten Jahren haben allerdings verdeutlicht, dass der Grat zwischen einer legalen Gestaltung und einer illegalen Steuerverkürzung sehr schmal sein kann (bspw. Goldfinger-Modell, Cum-Ex-Geschäfte).

Steuergestaltung kann also auch etwas heikel sein, sodass wir hier aus unserer Sicht ein paar grundsätzliche Spielregeln benennen werden, die man für eine erfolgreiche Gestaltung einhalten sollte.

Was ist Steuergestaltung? 

Was Steuergestaltung überhaupt ist, das ist eine durchaus spannende Frage. Eine konkrete gesetzliche Definition gab es nämlich lange Zeit nicht, bis schließlich 2019 die „Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen“ eingeführt wurde.

Spricht man von Steuergestaltung, so ist damit normalerweise gemeint, unter Einhaltung der Steuerrechtslage die Steuerbelastung zu reduzieren. Diese Definition ist sehr griffig und einfach, lässt aber viele Facetten außer Acht. Manchmal ist es bspw. nicht möglich, eine Steuerbelastung final zu reduzieren, sondern nur hinauszuzögern und auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben. Ebenso bleibt außer Acht, dass eine Steuerprävention durch aktive Vermeidung nachteiliger Steuerregelungen ein wichtiger Gestaltungsbaustein ist. Was würde die beste Steuerersparnis im Nachhinein nützen, wenn eine Steuerbelastung von Anfang an vermeidbar gewesen wäre?

Es lohnt sich also, das Thema differenzierter zu betrachten. Diesen Weg ist auch der Gesetzgeber gegangen, der mit der eingangs erwähnten Gesetzesänderung in 2019 eine Definition in § 138d Abs. 3 Satz 1 AO geschaffen hat. Eine Steuergestaltung zielt demnach auf folgende Steuerwirkungen ab:

1. Steuererstattungen erhalten,
2. Steuervergütungen gewähren oder erhöhen,
3. Steueransprüche entfallen lassen oder verringern,
4. Entstehung von Steueransprüchen verhindern,
5. Steueransprüche zeitlich in andere Besteuerungszeiträume verlagern,
6. Steueransprüche zeitlich auf andere Besteuerungszeitpunkte verlagern.

Fairerweise sei hier erwähnt, dass es dem Gesetzgeber nicht darum ging, mit dieser Neuregelung eine allgemeingültige Definition für Steuergestaltungen zu schaffen (Hintergrund war die Umsetzung der DAC-6-Richtlinie der EU). Die Regelung liefert aber wichtige Anhaltspunkte dafür, worauf eine Steuergestaltung im Kern abzielt: Dem Steuerpflichtigen einen Steuervorteil verschaffen.

Dieser Steuervorteil kann darin bestehen, Steuerzahlungen final oder temporär zu reduzieren bzw. Steuererstattungen final oder temporär zu generieren, negative Steuerfolgen präventiv zu vermeiden oder abzumildern bzw. positive Steuerfolgen aktiv in Anspruch zu nehmen oder aufrechtzuerhalten.

Es existiert in der Praxis eine ganze Reihe konkreter Ansätze zur Steuergestaltung in den unterschiedlichsten Fallkonstellationen. Die Interessen des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörden stehen sich dabei aber völlig gegensätzlich gegenüber. Wichtig ist also, dass ein Gestaltungsansatz auch gut umsetzbar ist bzw. durchsetzbar bleibt. Deswegen braucht gelingende Steuergestaltung Spielregeln.

Spielregel Nr. 1: Kenne deine Steuerpflichten

Es mag fast schon banal klingen, aber es ist eine Grundvoraussetzung im Rahmen des Steuergestaltungsprozesses, die eigenen Steuerpflichten zu kennen. Denn das Steuerrecht knüpft immer an einen Sachverhalt des Geschäfts- oder Privatlebens an, der ggf. eine bestimmte Steuerfolge auslöst. Nur wer seine Steuerpflichten kennt, kann auch beurteilen, ob es überhaupt Steuergestaltungspotential gibt und welche Ansatzmöglichkeiten bestehen. Wer das nicht selbst einschätzen kann, dem hilft ein fachkundiger Experte. Ein guter Steuerberater nimmt sich deswegen auch die Zeit, den Sachverhalt genau zu erfassen und die Steuerfolgen aufzuzeigen.

Praxisbeispiel: Eine Kapitalgesellschaft veräußert eine fremdfinanzierte Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft mit Gewinn. Der Gewinn bleibt effektiv zu 95% körperschaft- und gewerbesteuerfrei, § 8b Abs. 2 und 3 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG. Die Darlehenszinsen sind trotzdem zu 100% als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig, § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG. Allenfalls sind die Darlehenszinsen gewerbesteuerlich ggf. teilweise als Hinzurechnungsbetrag zu berücksichtigen, § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Diese Steuerfolgen sind schon sehr vorteilhaft und können allenfalls noch punktuell optimiert werden.

Spielregel Nr. 2: Du musst Steuern zahlen, um diese zu sparen

Um Steuern zu sparen, müssen erst einmal Steuern gezahlt werden. Denn fallen jetzt oder in der Zukunft erst gar keine Steuern an, gibt es auch nichts mehr zu optimieren. Dieser Punkt hängt also sehr eng mit der Spielregel Nr. 1 zusammen.

Praxisbeispiel: Ein Immobilienkauf löst in der Regel Grunderwerbsteuer aus, aber nicht immer. Findet der Grundstücksverkauf z.B. zwischen Ehegatten statt, ist der Erwerb nach § 3 Nr. 4 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. In so einem Fall gibt es bei dieser Steuerart nichts mehr zu optimieren.

Spielregel Nr. 3: Kenne dein Gestaltungsziel

Nur wenn du weißt, was du mit einer Steuergestaltung erreichen willst, kannst du zu Ansatzmöglichkeiten recherchieren oder deinem Steuerberater einen Beratungsansatz liefern. Es passiert wenn überhaupt nur sehr selten, dass du mit einer Gestaltung gleichzeitig mehrere Steuervorteile erreichst (s.o.). Hier solltest du vorab festlegen, was du wirklich möchtest.

Praxisbeispiel: Ein Einzelunternehmer plant in 2022 Investitionen und benötigt Liquidität. Er wird wegen eines Gewinns in 2021 Einkommen- und Gewerbesteuer zahlen (s. Spielregel Nr. 2). Die Voraussetzungen für einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG sind gegeben, weshalb der Einzelunternehmer künftige Abschreibungen auf die Investitionen bereits teilweise steuermindernd nach 2021 vorverlagert. Er kann somit zwar die Steuerbelastung 2021 mindern und Liquidität freisetzen, muss unter gleichen Bedingungen aber in 2022 Steuern nachzahlen.

Spielregel Nr. 4: Gestalten kann man nur vorher, hinterher gibt es nur noch Schadensbegrenzung

Eine für Steuerberater frustrierende, in der Praxis aber leider sehr oft anzutreffende Problematik ist, dass Steuerpflichtige sich über Steuern erst Gedanken machen, wenn das lang geplante Vorhaben schon umgesetzt wurde. Das ist insofern ein Problem, als sich im Steuerrecht einmal eingetretene Rechtsfolgen nur selten wieder vollständig revidieren lassen. Der Steuerberater kann in diesen Fällen dann nur noch Schadensbegrenzung betreiben. Deswegen braucht Steuergestaltung Spielregeln, um zu funktionieren.

Für wirtschaftlich besonders bedeutsame Vorhaben mit hohen Steuerauswirkungen oder sehr unsicherer steuerlicher Behandlung kann es sinnvoll sein, nach § 89 Abs. 2 AO eine kostenpflichtige verbindliche Auskunft beim zuständigen Finanzamt einzuholen. Das funktioniert jedoch nur im Vorfeld, bevor der Sachverhalt verwirklicht wurde. Steuerpflichtige, die sich erst im Nachhinein mit der Besteuerung auseinandersetzen, sabotieren sich selbst, da sie sich Ihre Gestaltungsoptionen nehmen.

Praxisbeispiel: Die Kinder übernehmen die Schulden Ihrer verarmten und hoch verschuldeten Eltern. Dass dies eine Schenkung an die Eltern ist, für die nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG bei jedem Elternteil nur ein Freibetrag von 20.000 EUR je Kind zur Verfügung steht und somit schnell Schenkungsteuer auslöst, wird aber übersehen. Da die Eltern die Schenkungsteuer nicht leisten könnten, würde das Finanzamt gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG an die Kinder herantreten. Je nachdem wie hoch die Schenkung ausfällt, könnte die noch anfallende Schenkungsteuer das noch vorhandene Familienvermögen übersteigen.

Spielregel Nr. 5: Verrechne dich nicht

Du solltest auf jeden Fall realistisch bleiben und kritisch hinterfragen, ob all die „Steuergestaltungen“ auf dem Markt so sensationell und einzigartig sind, wie sie dargestellt werden. Die Sache hat immer einen Haken und es ist keineswegs so, dass Steuervorteile in deinem Fall garantiert sind (bspw. Holdingstrukturen). Ein seriös arbeitender Steuerberater zeigt dir nicht nur die Vorteile, sondern auch die Nachteile einer Gestaltung auf, um dir eine fundierte Entscheidungsgrundlage zu geben. Im Interesse des Mandanten gehört es auch dazu, auf nichtsteuerliche Vor- und Nachteile hinzuweisen. Diese können für die Entscheidung wichtiger sein, als der Steuereffekt selbst. Was bringt dir bspw. eine Steuergestaltung, wenn dich die Umsetzung mehr kostet als die Steuervorteile, die du daraus erwarten kannst?

Praxisbeispiel: Ein Einzelunternehmer hat einen persönlichen Steuersatz von 40%. Um Steuern zu sparen, nimmt er ein Darlehen auf, das er eigentlich nicht benötigt und zahlt 10.000 EUR Zinsen jährlich. Er freut sich über eine Steuerersparnis von 40% des Zinsbetrags, d.h. 4.000 EUR jährlich. Da er jedoch 10.000 EUR an die Bank zahlt, wird er jährlich nach Abzug des Steuervorteils um 6.000 EUR ärmer. Die Darlehensaufnahme war zwar steueroptimal, aber wirtschaftlich gesehen keine sinnvolle Entscheidung.

Spielregel Nr. 6: Steueroptimierung ist ein Grundrecht, solange du es nicht übertreibst

Wer zu viel will und nur aus Gründen der Steuerersparnis besonders kreativ wird, riskiert die steuerliche Anerkennung des Gestaltungsansatzes. Die Finanzbehörden haben es nämlich in der Praxis relativ einfach, unter Berufung auf § 42 AO den „Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten“ zu untersagen. Damit sind unangemessene rechtliche Gestaltungen gemeint, durch die ein gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil erzielt wird. Es gibt also auch gesetzliche Spielregeln für Steuergestaltung.

§ 42 AO ist eine Korrekturnorm, durch die der Besteuerung anstelle der „unangemessenen“ Gestaltung die „angemessene“ Gestaltung zugrunde gelegt wird. Ein Ausweg aus dieser Rechtsfolge ist, dass der Steuerpflichtige außersteuerliche Gründe (bspw. wirtschaftliche Gründe) für die von ihm gewählte Gestaltung nachweist.

Von einer Gestaltung nur zum Zweck der Steuerersparnis ist deswegen klar abzuraten. Es ist in der Literatur nämlich sehr umstritten, wie genau § 42 AO anzuwenden ist und mit Leben gefüllt wird.[1] Das ist in der Praxis oft ein strategischer Vorteil für die Finanzbehörden, die erst einmal ohne größere Hindernisse eine potentielle Steuergestaltung ablehnen können. Sollten die Argumente des Steuerberaters nicht angenommen werden, kann oft nur noch auf dem Finanzrechtsweg eine Anerkennung erreicht werden. Dieses Risiko und die damit verbundenen Zusatzkosten müssen daher von Anfang an berücksichtigt werden.

Die Finanzämter sind zwar nach Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden. In der Praxis hat der Steuerpflichtige bei einer so unklaren Norm wie § 42 AO jedoch nicht viel entgegenzusetzen, wenn das Finanzamt eine Gestaltung ablehnt und sachlichen Argumenten nicht zugänglich ist. Im Übrigen hätte ein Finanzbeamter selbst dann nicht viel zu befürchten, wenn Steuern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen falsch festgesetzt werden. Es liegt in einem solchen Fall nämlich keine strafbare Rechtsbeugung vor (vgl. OLG Celle, Beschluss v. 17.04.1986, 3 Ws 176/86).

Dem Steuerpflichtigen ist es nicht verboten, seine Steuersituation zu optimieren. Ganz im Gegenteil, steueroptimierende Gestaltung ist ein Grundrecht im Rahmen des Art. 2 Abs. 1 GG.[2] Gestaltungen nur zur Steueroptimierung sind es jedoch nicht, das verbietet der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Art. 3 Abs. 1 GG. Man sollte also nicht nur steuerliche Gründe dafür haben, warum man ein Vorhaben umsetzt und das auch dokumentieren können.

Spielregel Nr. 7: Bleibe transparent

Diese zählt zu den wichtigsten Spielregeln der Steuergestaltung. Denn in der Einleitung wurde bereits deutlich, dass einige Gestaltungsmodelle, die in der Vergangenheit (zumindest von einem Teil der Beraterschaft) als legal erachtet wurden, heute als strafbare Steuerhinterziehung gelten. Es handelt sich hier zugegebenermaßen um Extremfälle, doch es verdeutlicht, dass ein „zu Viel“ an Gestaltung problematisch ist.

Das ist sicher ein eigenes Feld und hätte für sich genommen das Potential, ein ganzes Buch zu füllen. Deswegen möchte ich an dieser Stelle nur einen besonders problematischen Punkt hervorheben. Grundsätzlich unproblematisch sind Gestaltungen, die sich eindeutig aus dem Gesetz ergeben bzw. zu welchen es keine zwei Meinungen gibt, auch keine abweichende Auffassung der Finanzverwaltung.

Vielen Steuerpflichtigen ist nicht bewusst, dass sie dazu verpflichtet sein können, die in der Steuererklärung gemachten bzw. nicht gemachten Angaben gegenüber dem Finanzamt zu erläutern. Die Finanzverwaltung kann eingereichte Steuererklärungen automationsgestützt ohne das manuelle Eingreifen eines Finanzbeamten veranlagen, wenn sie den Weg dafür eröffnet hat, § 155 Abs. 4 AO. Das manuelle Eingreifen eines Finanzbeamten erfolgt insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige durch ein Freitextfeld ergänzende Angaben in der Steuererklärung gemacht hat, § 155 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 150 Abs. 7 Satz 1 AO. D.h. die Steuererklärung wird im Normalfall maschinell veranlagt, außer das Freitextfeld wird befüllt. In der Einkommensteuererklärung 2020 befindet sich dieses Freitextfeld bspw. in der Anlage ESt1A, Zeile 45, Kennziffer 175. Dieses Freitextfeld wirkt damit in zwei Richtungen:

1. Schutz des Steuerpflichtigen: Der Steuerpflichtige kann dem Finanzamt mitteilen, dass bestimmte Sachverhalte noch nicht berücksichtigt wurden, obwohl sie zu berücksichtigen wären und dies durch einen Finanzbeamten prüfen lassen (bspw. richtiges Feld nicht gefunden, um abzugsfähige Kosten einzutragen).
2. Schutz des Fiskus: Vertritt der Steuerpflichtige bspw. eine für ihn günstige Rechtsauffassung, die aber vom Gesetz, der Rechtsprechung oder der Auffassung der Finanzverwaltung abweicht, muss er dies kenntlich machen. Macht er dies nicht, nimmt er in Kauf, sich durch die automationsgestützte Veranlagung seiner Steuererklärung einen für ihn günstigen Steuerbescheid zu erschleichen, den er bei einer transparenten Offenlegung gegenüber dem Finanzamt ggf. nicht erhalten hätte. Da dem Finanzamt damit die Möglichkeit genommen wird, eine Gegenposition einzunehmen, kann die nicht bzw. nicht vollständig vorgenommene Mitteilung der abweichenden Rechtsauffassung schnell eine steuerstrafrechtliche Relevanz haben.[3]

Eine „Steuergestaltung“, die nur deswegen funktioniert, weil man dem Finanzamt nichts von seiner strittigen Rechtsauffassung erzählt, ist also keine Steuergestaltung, sondern schnell eine Steuerhinterziehung. Transparenz ist hier das oberste Gebot.

Die Praxis zeigt übrigens, dass sich die Finanzämter in vielen Fällen einer fundierten, gut begründeten abweichenden Rechtsauffassung anschließen. Ein Vorteil dieses transparenten Vorgehens ist zudem, dass das Finanzamt keine Möglichkeit mehr hat, später unter Berufung auf eine vermeintliche Unkenntnis den Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Spielregel Nr. 8: Akzeptiere, dass eine Gestaltung nicht immer möglich ist

Wenn du jetzt den Eindruck hast, dass Steuergestaltung enge Grenzen hat und es viele Dinge zu beachten gibt, hast du Recht. Du solltest auf jeden Fall akzeptieren, dass der Gesetzgeber manchmal keine Steuergestaltungen zulässt oder diese erschwert und es daher oft nicht möglich ist, rechtssicherere Steuergestaltungen umzusetzen.

Ein Steuerberater ist übrigens dazu verpflichtet, nur sichere bzw. risikoadäquate Steuergestaltungen zu empfehlen. Eine mit einem hohen Risiko des Scheiterns erkaufte Steuergestaltung eignet sich nur für Steuerpflichtige, die dieses Risiko eingehen wollen. Wenn du dich zu den Spielregeln der Steuergestaltung beraten lassen willst, vereinbare einen Termin mit uns.

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[1] Vgl. Ratschow, in: Klein, AO, 2020, § 42 Rn. 10 ff zur Darstellung der Rechtslage.

[2] Vgl. Lenz/Gerhard, BB 2007, S. 2431.

[3] Vgl. Schmid/Ntamadaki, DStR 2019, S. 1713 ff.