Steuern für Kapitalgesellschaften

Login/Shutterstock.com

Dieser Beitrag beschäftigt sich mit der Frage, welche Steuern für Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH, UG oder AG) in Deutschland anfallen. Insbesondere Existenzgründer bzw. Start-ups, die eine Kapitalgesellschaft gründen wollen, müssen die steuerlichen Grundlagen kennen, auch da es erhebliche Besteuerungsunterschiede gegenüber Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) gibt.

Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften basiert in Deutschland auf dem sog. „Trennungsprinzip“, welches eine getrennte Besteuerung der Gesellschaft einerseits und ihres Gesellschafters andererseits anordnet. Das resultiert aus dem Umstand, dass Kapitalgesellschaften als selbstständige Steuersubjekte behandelt werden und einer eigenen Steuerart, nämlich der Körperschaftsteuer unterliegen, § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

Dieses wichtige Besteuerungsprinzip wird uns noch im Laufe dieser Beitragsreihe begleiten. Wegen des Trennungsprinzips geht es in diesem Teil erst einmal nur um die Besteuerung der Kapitalgesellschaft selbst, im nächsten dann um die Besteuerung des dahinterstehenden Gesellschafters.

1. Fremdvergleich zwischen Kapitalgesellschaften und Gesellschaftern

Der wesentlichste Unterschied zur Besteuerung von Personenunternehmen besteht darin, dass sich die Kapitalgesellschaft und der Gesellschafter wie fremde Dritte gegenüber stehen und genauestens darauf geachtet werden muss, dass dieser Fremdvergleichsgrundsatz auch eingehalten wird.

Das wird bspw. am Vergleich mit den Entnahmen und Einlagen bei Personenunternehmen deutlich. Damit können Einzelunternehmer oder Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmer) flexibel Betriebsvermögen (bspw. Geld, Waren und Dienstleistungen) in ihr Privatvermögen überführen. Entnahmen und Einlagen gibt es in dieser Form bei Kapitalgesellschaften jedoch nicht. Denn ein fremder Dritter würde auch nicht zulassen, dass sich eine andere Person ohne Gegenleistung am eigenen Betriebsvermögen bedient. Umgekehrt würde ein fremder Dritter ohne Gegenleistung auch nichts in ein fremdes Betriebsvermögen einbringen.

Steuern für Kapitalgesellschaften Fremdvergleich
Ivelin Radkov/Shutterstock.com

Immer wenn also die Frage „Würden fremde Dritte unter vergleichbaren Umständen genauso handeln?“ verneint wird, liegt meistens auch eine unangemessene Vermögensverschiebung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter vor. Das Körperschaftsteuerrecht erkennt unangemessene Vermögensverschiebungen in der Regel nicht an. Stattdessen werden die Steuerfolgen fingiert, die sich ergeben hätten, wenn alle Beteiligten sich wie fremde Dritte zueinander verhalten hätten. Man spricht in diesem Fällen von „verdeckten Gewinnausschüttungen“ und „verdeckten Einlagen“, § 8 Abs. 3 Satz 2 und 3 KStG.

Es gibt zahlreiche Konstellationen, die Anlass für die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen (bspw. Gesellschaft trägt private Kosten, zu hohe Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer) oder verdeckter Einlagen (bspw. Gesellschafter trägt Kosten der Gesellschaft) sind. Es gibt aber aufgrund der theoretischen Konzeption dieser Rechtsinstitute auch einige Ausnahmen. Ohne steuerliche Auswirkung bleibt bspw., wenn der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter verbilligt  oder kostenfrei zur Verfügung stellt oder der Gesellschafter-Geschäftsführer ein zu geringes Gehalt vereinbart. Das Thema ist jedoch komplex und streitanfällig bei den Finanzbehörden. Auf die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes muss stets geachtet werden.

2. Relevante Steuern für Kapitalgesellschaften

Die relevanten Steuern für Kapitalgesellschaften setzen sich im Wesentlichen aus der Körperschaft- und der Gewerbesteuer zusammen.

Die Körperschaftsteuer beträgt 15% vom zu versteuernden Einkommen, § 23 Abs. 1 KStG. Das zu versteuernde Einkommen ist wirtschaftlich gesehen der steuerliche Gewinn, der nach den besonderen  Vorschriften für Kapitalgesellschaften modifiziert wurde. Zum Körperschaftsteuersatz fällt zusätzlich Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5% an, sodass sich insoweit eine zusätzliche Steuerbelastung von 0,825% des zu versteuernden Einkommens ergibt (= 15% x 5,5%).

Daneben unterliegen Kapitalgesellschaften auch der Gewerbesteuer, § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 GewStG. Der Gewerbeertrag ist die Ausgangsgröße für die Gewerbesteuer, wirtschaftlich gesehen also der steuerliche Gewinn, der nach den gewerbesteuerlichen Vorschriften modifiziert wurde. Die Gewerbesteuer berechnet sich auf Basis eines Steuermessbetrags, der 3,5% des Gewerbeertrags beträgt, § 11 Abs. 1 und 2 GewStG. Während die Ermittlungsweise des Steuermessbetrags bis hierhin für alle Gewerbebetriebe identisch ist, hängt die endgültige Höhe der Gewerbesteuer dann noch von dem Gewerbesteuer-Hebesatz ab, der von Gemeinde zu Gemeinde unterschiedlich ist, § 16 Abs. 1 GewStG. Bei einem Hebesatz von 400% beträgt die Gewerbesteuer nominell 14% (= 3,5% Gewerbeertrag x 400%), was lange Zeit auch in etwa dem durchschnittlichen Gewerbesteuer-Hebesatz in Deutschland entsprach.[1]

Der kumulierte nominelle Steuersatz einer Kapitalgesellschaft beträgt damit insgesamt rund 29,825% (15% Körperschaftsteuer + 0,825% Solidaritätszuschlag + 14% Gewerbesteuer).

Hinweis: Kapitalgesellschaften sind Formkaufleute i.S.d. § 6 HGB, d.h. sie sind schon von Gesetzes wegen zur Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet, der mindestens aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung besteht (s. unser Blog-Beitrag zur Rechtsformwahl unter Punkt 5.3). Damit ist eine doppelte Buchführung nach den gesetzlichen Vorschriften erforderlich, die Gründer keinesfalls unterschätzen dürfen (s. unser Blog-Beitrag zu Steuern für Personenunternehmen unter Punkt 2.2). Der Gewinn / Verlust gem. Handelsbilanz ist Ausgangsgröße für den steuerlichen Gewinn, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 7 Abs. 2, 8 Abs. 1 KStG.

3. Gewinnausschüttungen an Gesellschafter von Kapitalgesellschaften

Die erzielten Unternehmensgewinne gelangen erst durch Gewinnausschüttungen auf die Ebene des Gesellschafters. Das kann sowohl offen als auch verdeckt (s. Einführung) erfolgen. Offene Gewinnausschüttungen sind Ausschüttungen, die auf den gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsvorschriften beruhen.[2] Verdeckte Gewinnausschüttungen sind Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (d.h. nicht fremdüblich) sind, sich auf den Gewinn ausgewirkt haben und nicht auf den gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsvorschriften beruhen, R 8.5 Abs. 1 KStR. Egal ob offen oder verdeckt, Gewinnausschüttungen sind bei der Kapitalgesellschaft nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig und dürfen das Einkommen nicht mindern, § 8 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG. Dies gilt auch für den Gewerbeertrag, § 7 Satz 1 GewStG.

Die Kapitalgesellschaft ist dazu verpflichtet, für Rechnung des Gesellschafters 25% der Gewinnausschüttung (zzgl. 5,5% Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) als Kapitalertragsteuer einzubehalten, anzumelden und an das Finanzamt abzuführen.

Steuern für Kapitalgesellschaften Gewinnausschüttung an Gesellschafter
Overearth/Shutterstock.com

4. Umgang mit Verlusten bei Kapitalgesellschaften

Die Gesellschafter dürfen die Verluste der Kapitalgesellschaft nicht nutzen, das würde gegen das Trennungsprinzip verstoßen. Nur die Kapitalgesellschaft selbst darf die Verluste nutzen, die sie erlitten hat. In Verlustsituationen ist diese Sperrwirkung ein Nachteil gegenüber Personenunternehmen, insbesondere wenn der Gesellschafter selbst einkommensteuerpflichtige Einkünfte erzielt.

Entstehen in einem Steuerjahr Verluste, können diese im Rahmen der Körperschaftsteuer bis zu einem Betrag von 10 Mio. EUR in das letzte Steuerjahr zurückgetragen und mit dortigen Gewinnen verrechnet werden (Verlustrücktrag), § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG. Dieser Verlustrücktrag gilt aber nicht für die Gewerbesteuer.

Danach noch nicht ausgeglichene Verluste werden vom Finanzamt gesondert festgestellt und können mit Gewinnen in den Folgejahren verrechnet werden (Verlustvortrag), § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG, § 10a Satz 6 GewStG. Dabei sind die besonderen Regeln der sog. „Mindestbesteuerung“ zu beachten. Demnach können Verlustvorträge nur bis zur Höhe von 1 Mio. € (Sockelbetrag) unbegrenzt mit Gewinnen verrechnet werden, darüber hinaus nur in Höhe von maximal 60% des den Sockelbetrag noch übersteigenden Restgewinns, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG, § 10a Satz 6 GewStG.

Das Trennungsprinzip wird nur in Ausnahmefällen wie bei Gesellschafterwechseln durchbrochen. Nicht genutzte Verluste können vollständig untergehen, wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, also insbesondere wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50% des gezeichneten Kapitals auf einen neuen Gesellschafter übergehen, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, § 10a Satz 10 GewStG. Diese Norm ist jedoch sehr umstritten, da die Rechtfertigungsgründe des Gesetzgebers für eine so tiefgreifende Ausnahme vom Trennungsprinzip als nicht ausreichend angesehen werden.

5. Ausblick zu Steuern für Kapitalgesellschaften

Der Bundestag hat am 21.05.2021 beschlossen, das Körperschaftsteuerrecht zu modernisieren. Die daraus zu erwartenden Änderungen sind in diesem Blog-Beitrag nicht enthalten, da die Änderungen zum Redaktionsschluss noch nicht final fest standen.[3]


[1] S. hier.

[2] Vgl. Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: 156. EL 2021, § 8 KStG Rn. 190.

[3] Vgl. https://dserver.bundestag.de/btd/19/286/1928656.pdf.